Conceptos y jurisprudencia en materia tributaria

El Diccionario de la Real Academia Española define el vocablo impuesto, en la acepción que interesa a este artículo, de la manera siguiente: “Tributo que se exige en función de la capacidad económica de los obligados a su pago”.

Por su parte, la mayoría de los doctrinarios entiende por tributo la aportación que todos los ciudadanos deben pagar al Estado para que este los redistribuya de manera equitativa o de acuerdo a las necesidades de la población, ya sea en obras de infraestructura como la construcción de carreteras, hospitales, escuelas, acueductos, avenidas, presas, puentes, plantas de generación eléctrica, aeropuertos, puertos y muchos otros tipos que los economistas suelen llamar “inversión de capital”, por cuanto suponen una “tasa de retorno”, o mediante el gasto en la mejoría de los servicios públicos fundamentales, como la educación, la salud, los servicios de seguridad pública  -Policía Nacional- y de defensa (los cuerpos castrenses), el pago de salarios para los servidores públicos del Estado, los programas de asistencia social a los segmentos más vulnerables de la población, entre otros renglones cuyas erogaciones mensuales los economistas suelen llamar “gastos corrientes”, porque, a diferencia de la inversión de capital, no conllevan una “tasa de retorno”, aspecto este al que nos referiremos en otra ocasión.

El concepto de tributo fue referenciado por el Tribunal Constitucional de la República Dominicana (TCRD), en la Sentencia TC/0067/13, de fecha 18 de abril de 2013, en la cual estableció: “9.1.1. Según Faya Viesca, los tributos, constituyen prestaciones obligatorias que el Estado exige en virtud de su potestad de imperio, dentro de los más estrictos cánones de la juridicidad, y que tiene como finalidad suprema la atención de los gastos públicos y el pleno cumplimiento de los fines políticos, económicos y sociales del Estado.” (Véase Trejo Velázquez, Alfonzo. Ingresos Públicos y el Principio de la Sincronía Social y Cultural de los Impuestos. Volumen 7, Biblioteca Digital de Humanidades, Universidad de Veracruzana, Dirección General del Área Académica de Humanidades, 2010, p.24).

Asimismo, en la referida sentencia, el Tribunal Constitucional también efectuó una distinción conceptual entre impuesto, tasas y contribuciones, cuando estableció: 

“[…] impuestos, que es la prestación en dinero o en especie que establece el Estado conforme a la Ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales para cubrir el gasto público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial, directo o inmediato; la tasas, según FONROUGE, es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de una ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado siendo de notar al respecto, que la última parte del concepto no significa que la actividad estatal debe traducirse necesariamente en una ventaja o beneficio individual, sino tan solo que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio público instituido; y, contribuciones, son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.”

En ese sentido, estableció la diferencia de impuesto y tasa en los términos siguientes: “en el marco de los regímenes impositivos, según Nitti, la diferencia existente entre tasa e impuesto “es que las tasas son la contraprestación de un servicio obtenido del Estado o de los poderes locales, mientras los impuestos son contribuciones generales pagadas para servicios públicos indispensables”. (Véase Nitti, Francisco. "Principes des Science des Finances", 1928; París, 5ª Edición, Traducción Marcel Girard, pág. 269.).

Los impuestos suelen clasificarse por la doctrina económica y tributaria en directos e indirectos. Se consideran directos a aquellos que gravan directamente la riqueza de las personas físicas y empresas (denominadas también personas jurídicas o morales), como, por ejemplo, el impuesto sobre la renta, el impuesto a la propiedad inmobiliaria (IPI), el impuesto sobre los activos de las empresas, el impuesto sobre ganancia de capitales, el impuesto sucesoral, el impuesto a la circulación – “marbete” –, que en otros países recae sobre el valor y el cilindraje del vehículo, entre otros, para referirnos únicamente a los que se aplican en el sistema tributario de la República Dominicana.

Los indirectos son aquellos que se aplican a los bienes y servicios, y, por tanto, afectan indirectamente la riqueza y el presupuesto de los consumidores, como es el caso del impuesto a la transferencia de bienes industrializados (ITBIS), que en el ámbito internacional se asemeja – con sus diferencias –  al impuesto sobre el valor añadido (IVA), el impuesto sobre los combustibles y el impuesto selectivo al consumo, que en la República Dominicana se aplica a algunos bienes y servicios específicos, como a la fabricación e importación de bebidas alcohólicas, cigarros y cigarrillos, perfumes, joyas, vehículos, electrodomésticos, servicios de telecomunicaciones, servicios de seguro, emisión de cheques y transferencias bancarias electrónicas, así como el impuesto obligatorio del 10% de propina que establece el artículo 228 del Código de Trabajo, entre otros.

Estos últimos impuestos, sobre todo el ITBIS, son los que más afectan el presupuesto de los consumidores, esencialmente a la población de medianos y bajos ingresos, al tener que pagarlo en la factura del producto o servicio que se adquiere, de ahí que corrientemente la mayoría de los economistas lo consideren como el más regresivo.

Aparte de los citados, también se encuentran los impuestos aduaneros, que gravan con un impuesto “ad valorem” las mercancías que se importan desde el extranjero, y que, en el caso de algunos productos importados desde Estados Unidos, tienen una tasa menor o tasa cero, en virtud del Tratado de Libre Comercio entre Estados Unidos, Centro América y la República Dominicana (DR-CAFTA).

Igualmente, existen otros tipos de contribuciones que debemos hacer los ciudadanos al Estado, como son los arbitrios. A diferencia de los impuestos y contribuciones de alcance general, los cuales tienen que ser aprobados mediante una ley aprobada por el Congreso Nacional por mandato del artículo 93, numeral 1, letra a, de la Constitución, estos deben ser aprobados por los Concejos  de Regidores de los Municipios, en virtud del artículo 200 de la Carta Magna y del artículo 59, letra g, de la Ley 176-07, del Distrito Nacional y los Municipios, y deben regirse por la regla de que conllevan una contraprestación por parte de las autoridades municipales, como por ejemplo, la recogida de basura de los munícipes, sin perjuicio de las tasas y derechos que conlleven otras actividades municipales, como la expedición de los permisos de uso de suelo, entre otros.

Además, conforme al artículo 274, de la Ley 176-07, los arbitrios que establezcan los ayuntamientos deberán respetar los siguientes principios: a) No colindarán con los impuestos nacionales, con el comercio intermunicipal o de exportación, ni con la Constitución o las leyes de la República. B) No gravarán bienes situados, actividades desarrolladas, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva entidad. C) No gravarán, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio del municipio que impone el tributo, ni el ejercicio o la transmisión de bienes, derechos u obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio.”

En efecto, sobre los arbitrios, en la referida Sentencia TC/0067/13, el Tribunal Constitucional dispuso el criterio siguiente: “9.2.1. Los arbitrios municipales son tributos que las alcaldías aplican dentro del ámbito del territorio de su distrito municipal, como una contraprestación por los servicios dados a sus munícipes o por el uso que estos le den a uno de sus bienes. 9.2.2. En vista de que los Arbitrios Municipales son tributos cuyo hecho generador está supeditado a la prestación de un servicio o al uso que se le dé a unos de los bienes del ayuntamiento, estos tienen características de las tasas, al someter a los munícipes al pago de un tributo por el hecho de haber recibido un servicio por parte del ayuntamiento de su municipio; y una contribución, por someter al munícipe al pago de un tributo por haber recibido la ventaja de utilizar un bien municipal perteneciente al ayuntamiento. 9.2.3. Los arbitrios municipales pueden ser considerados como un tributo especial de características mixtas por tener elementos propios de la tasa y la contribución, alejándose, dentro de su concepción misma de su elemento generador de lo que es un impuesto, por no estar envuelto dentro de sus fines directos el someter a tributo a una persona física o moral con el interés único de recaudar los fondos para el mantenimiento del Estado o cubrir gasto público, sino que la misma tiene como finalidad fijar una contraprestación por el hecho de un particular haber recibido un servicio o beneficio especial por parte de los ayuntamientos. 9.2.4. En definitiva los arbitrios municipales son un tipo de tributo que tiene como objeto buscar que los ayuntamientos perciban ingresos por los servicios prestados a los munícipes o las facilidades que se le den a éstos para el uso de sus bienes, sin tomar en cuenta su capacidad contributiva.”

Por otra parte, es preciso establecer que las exenciones impositivas o tributarias también deben ser aprobadas por el Congreso Nacional mediante una ley, excepto en el caso de los contratos suscritos por el presidente de la República que contengan cláusulas cuyos montos no excedan los doscientos salarios mínimos del sector público, los cuales no requieren aprobación congresual, conforme lo dispone el artículo 128, numeral 2, letra d, de la Constitución.

Algunas exenciones tributarias vigentes en nuestro país son las establecidas en la Ley 158-01, de Fomento al Desarrollo Turístico para los polos de escaso desarrollo y nuevos polos en provincias y localidades de gran potencialidad, y y crea el Fondo Oficial de Promoción Turística, en la Ley No. 8-90, sobre Fomento de Zonas Francas, en la Ley No. 12-21, de 23 de febrero de 2021, que crea la Zona Especial de Desarrollo Integral Fronterizo y un régimen de incentivos, que abarca las provincias de Pedernales, Independencia, Elías Piña, Dajabón, Montecristi, Santiago Rodríguez y Bahoruco,  y la Ley No. 108-11, de 29 de junio de 2010, mejor conocida como “Ley de Cine”.

Por ejemplo, la Ley No. 158-11, del 9 de octubre de 2001, que también creó el Consejo de Fomento Turístico (CONFOTUR), contempla, previo cumplimiento de una serie de requisitos fiscalizados por los Ministerios de Turismo y Hacienda y el otorgamiento de los permisos correspondientes a cada proyecto que desee acogerse a dicho régimen, exenciones del impuesto sobre la renta sobre las personas físicas y jurídicas que inviertan capitales en los polos turísticos preestablecidos, exime del pago del 3% impuesto de transferencia inmobiliaria y del impuesto sobre la propiedad inmobiliaria (IPI), entre otros incentivos, durante un período de 15 años a partir de la terminación de la construcción del proyecto aprobado bajo las condiciones y requisitos de dicha norma legal.   

Las exenciones no deben confundirse con deducciones del impuesto sobre la renta, como lo es la deducción de los gastos educativos establecida por la Ley 179-09, de 22 de junio de 2009, según la cual las personas asalariadas, profesionales liberales y trabajadores independientes que pagan impuesto sobre la renta, pueden reportar los gastos de inscripción y cuotas periódicas de sus dependientes de la educación básica, media, técnica y universitaria o propios del mismo asalariado, dado que este tipo de deducción no exime al contribuyente de pagar el referido impuesto, sino simplemente que, en el mes de febrero de cada año, posibilita que el mismo realice una declaración de las facturas con comprobante fiscal de los indicados gastos educativos del año anterior, a los fines de deducirlos del impuesto sobre la renta de ese año, cuya devolución, por lo general, equivale apenas a unos tres meses de la mensualidad de un colegio privado.  

La deducción de gastos educativos es la única que la legislación tributaria dominicana establece con respecto a los trabajadores que pagan el impuesto sobre la renta, y en el año 2023, apenas representó 454.8 millones al fisco para los 33,199 contribuyentes que completaron el proceso ante la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), a diferencia, por ejemplo, del sistema tributario norteamericano y de muchos otros países en que se deducen del pago de impuesto sobre la renta muchos otros gastos, como los pagos de intereses por préstamos hipotecarios y el gasto destinado a la compra de utensilios de trabajo, y en los cuales se toma en cuenta para fines de deducción del impuesto la cantidad de hijos que tiene el contribuyente como persona física, entre muchas otras circunstancias que procuran establecer cierta equidad y justicia contributiva en el pago de ese impuesto.

A propósito de los principios de equidad y justicia contributiva, y de otros como el de la igualdad, proporcionalidad, razonabilidad y el de doble tributación, que se aplican jurisdiccionalmente en materia tributaria, a continuación, veremos una muestra de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia y sobre todo del Tribunal Constitucional sobre diferentes controversias jurídicas sobre las cuales se han debido pronunciar ambos órganos.

Así, en la Sentencia TC/0033/12, de fecha 15 de agosto de 2012, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional el artículo 7 de la Ley No. 2569 de 1950, de Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, el cual establecía: “Cuando los beneficiarios de transmisiones sucesorales estén domiciliados en el extranjero, o cuando residan fuera de la República pagarán un cincuenta por ciento (50%) más de los impuestos establecidos en la tarifa que figura en el artículo anterior”, así como también los artículos 15 y 16, párrafo IV, de dicha ley, por conexidad.  

Para justificar su decisión, el órgano consideró que dicho impuesto constituía una vulneración a los principios tributarios de igualdad y equidad, los cuales comportan que “en esta materia está proscrita toda formulación legal que implique tratamientos tributarios diferenciados injustificados”, como ocurría en la especie, dado que, en cuanto a la adecuación e idoneidad del trato diferenciado, no existía una razón jurídica, proporcional y razonable que justificara convincentemente el hecho de que un sucesor o causahabiente dominicano que resida en el extranjero deba pagar un 50% más del valor del impuesto sucesoral que paga un dominicano residente en el país.

En ocasión de una acción directa de inconstitucionalidad incoada por la Asociación Dominicana de Constructores y Promotores de Viviendas, Inc. (ACOPROVI), contra la Resolución No. 112/2000, de 29 de junio de 2000, del Ayuntamiento del Distrito Nacional, la cual establecía que “todo solar o parcela no edificado con una construcción ilegal pagara una Tasa Municipal del 5.25% aplicado al valor del mismo, al momento de ser solicitado por el interesado cualquier tipo de servicio relacionado con el Solar o Parcela de que se trate”, mediante la Sentencia TC/0017/12, de 13 de junio de 2012, el TCRD declaró no conforme con la Constitución la indicada disposición, al establecer que la misma transgredía el artículo 200 de la Constitución, el cual prohíbe la coexistencia del arbitrio municipal con el impuesto nacional, esto es, la doble tributación, lo que se verificaba en el caso en virtud de que la indicada Resolución fue promulgada cuando ya estaba vigente la Ley No. 18-88, de 5 de febrero de 1988, que establece un impuesto sobre las viviendas suntuarias y solares urbanos no edificados, con autoridad impositiva para todo el territorio nacional y disponiendo que un veinte por ciento (20%) de su producción total se destinará a favor de los ayuntamientos del país.

Mediante la Sentencia TC/0067/13, el TCRD declaró no conforme con la Constitución la Resolución No. 19/2011, del 6 de diciembre de 2011, emitida por el Concejo de Vocales del Distrito Municipal Turístico Verón-Punta Cana, al considerar que, al fijar un arbitrio municipal del 4% del valor de las taquillas, entradas y tickets vendidos a cada cliente de las empresas que realizan actividades de excursiones, incluyendo las actividades acuáticas, cuyo destino final sea realizado dentro del Distrito Municipal, por un lado fue establecido sin existir una contraprestación que se derive de la existencia de un contrato que se haya originado de un proceso de contratación para la explotación o aprovechamiento del dominio público municipal o la provisión de servicios de suministros; y por el otro, sin que los vocales hubieren obtenido la autorización previa del Concejo Municipal del ayuntamiento de Higüey que les impone el artículo 82, de la Ley No. 176-07, del Distrito Nacional y los Municipios, para la fijación de los arbitrios municipales dentro de su demarcación municipal, por lo que ello constituía una violación al artículo 200 de la Constitución. Igualmente, estableció que la aludida Resolución es violatoria de la Constitución por cuanto al pretender crear un arbitrio creó un impuesto al gravar los ingresos económicos provenientes de las actividades productivas que las accionantes desarrollan dentro de la jurisdicción municipal, sin la aprobación del Congreso Nacional, al igual que transgredió el artículo 202 del texto sustantivo, por cuanto las atribuciones y facultades de los representantes locales del municipio de Verón-Punta Cana han sido reservadas a la Ley No. 176-07, del Distrito Nacional y los Municipios, que sujeta la fijación de arbitrios a la autorización previa del Concejo Municipal, lo que no ocurrió en la especie.

En una segunda parte de este artículo veremos otras interesantes sentencias que se enmarcan dentro de la esfera del derecho constitucional en materia tributaria.