Conceptos y jurisprudencia en materia tributaria (II)

En la Sentencia TC/0190/13, de fecha 21 de octubre de 2013, el Tribunal Constitucional de la República Dominicana (TCRD), en ocasión de una acción directa de inconstitucionalidad incoada por la Asociación de Industrias de la República Dominicana contra varios artículos de la Ley núm. 374-98, de 18 de agosto de 1998, desarrolló el concepto de “contribuciones parafiscales”, estableciendo que el Estado no solo tiene la potestad de imperio para fijar la captación directa en el erario de los recursos económicos para la obtención de los gastos públicos realizables para el cumplimiento de sus obligaciones políticas, económicas y sociales, sino que, además, “en virtud de esa misma potestad de imperio puede establecer, a cargo de los ciudadanos, obligaciones prestacionales que estén encaminadas a cubrir cargas o necesidades públicas determinadas, cuyos ingresos no entran a las arcas públicas, sino que son destinados directamente a órganos especializados de carácter público, privado o mixto, para que lo administren y gasten bajo la fiscalización o no de una de sus entidades públicas, denominándose a este clase de tributos “contribuciones parafiscales”.  

En dicho fallo se establece, conforme a la doctrina más socorrida, que esa clase de tributos están caracterizados por no ingresar a la tesorería estatal, sino que son percibidos directamente por los órganos recaudadores que están llamado a administrarlos, tampoco son incluidos en los presupuestos estatales y no son recaudados por los organismos o entidades encargadas de recolectar las obligaciones fiscales del Estado. Pero en su esencia guardan relación con los demás tributos, por el hecho de que es impuesto de forma unilateral por parte del Estado, con el objeto de financiar las cargas y necesidades colectivas públicas. 

De ahí que las contribuciones parafiscales “recaen siempre sobre servicios públicos generales divisibles, las cuales deben ser pagadas en proporción al beneficio que se obtiene u obtendrá, por lo que son una categoría de tributos que tienen elementos recaudatorios y constitutivos generadores propios, que las individualizan y las diferencian del impuesto, la tasa o las contribuciones generales”.  

En ese sentido, por tener las cotizaciones que realizan los empleadores y trabajadores al sistema de seguridad social las características de una prestación impuesta de forma unilateral por el Estado, que no ingresa a su tesorería, ni está consignada en su presupuesto, sino que es recibida| de forma directa por los entes administradores de los fondos aportados y no por los organismos encargados de la administración fiscal del Estado, se tratan de “contribuciones parafiscales”.

En el caso decidido en la indicada sentencia, el TCRD determinó que se trataba de obligaciones prestacionales encaminadas a cubrir cargas o necesidades públicas determinadas, como es la de garantizar el derecho a la seguridad social de los trabajadores del sector metalmecánico, metalúrgico y minero, pero contribuir en dos sistemas de pensiones que tienen un mismo objeto configura la existencia de una doble tributación, fenómeno que había sido abordado en la Sentencia TC/0017/12, del 13 de junio del 2012, en la cual estableció: “La doble tributación o doble imposición se genera en el caso de la especie, cuando se confunden entre sí leyes tributarias que exigen, respecto de un mismo contribuyente, el pago de diversos impuestos, todos destinados a satisfacer la misma materia gravable, es decir, generados por un mismo concepto, perjudicando al contribuyente, pues se le obliga a aportar al Estado en condiciones que no son de justicia y equidad”.

De igual manera, estableció que las diferentes formas de cotizaciones que se implementen en el contexto operativo del Sistema Dominicano de Seguridad Social deben observar los mismos principios constitucionales aplicables a todos los tributos que el Estado impone a sus ciudadanos, es decir, de legalidad, justicia, igualdad y equidad. En virtud de ello, al coexistir, de cara a los empleadores y trabajadores del sector productivo metalmecánico, de la industria metalúrgica y minera, la exigencia de tener que cotizar para el sistema creado por la Ley núm. 87-01, que instituye el Sistema Dominicano de Seguridad Social, la cual tiene un carácter universal general aplicable a todos los administrados, y al mismo tiempo también cotizar por la Ley núm. 374-98, que instituye el Fondo Nacional de Pensiones y Jubilaciones de los Trabajadores Metalmecánicos, de la Industria Metalúrgica y Minera, se producía en esa categoría de empleadores y trabajadores la obligación de tributar un mismo tipo de contribución parafiscal ante dos entidades diferentes, vulnerándose no sólo el principio de igualdad tributaria, sino de legalidad, justicia y equidad, dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, por lo que procedió a declarar no conformes con la misma los artículos 2,3,4,5 y 6 de la indicada Ley núm. 374-98.

En la Sentencia TC/0253/14, de fecha 29 de octubre de 2014, el TCRD declaró inadmisible una acción directa de inconstitucionalidad incoada por la Asociación de Industrias de la República Dominicana (AIRD), contra la Ley núm. 28-01, de 1 de febrero de 2011, que crea una zona especial de desarrollo fronterizo, que abarca las provincias de Pedernales, Independencia, Elías Piña, Dajabón, Montecristi, Santiago Rodríguez y Bahoruco, por cuanto previamente la Suprema Corte de Justicia, mediante la Sentencia núm. 2, de fecha 5 de marzo de 2005, ya había declarado dicha ley conforme a la Constitución al establecer, entre otras razones, las exenciones, exoneraciones y facilidades establecidas en favor de las empresas que se instalen en esas provincias, procura dar cumplimiento al plan de desarrollo económico que establecía la propia Constitución de entonces (art. 7), para la zona más deprimida del país, sumida en una situación de subdesarrollo y extrema pobreza, por lo que no podría ser reprochada por no ser justa ni útil para la comunidad, pues su utilidad y sentido de justicia se ponen de manifiesto al crear los incentivos fiscales que compensa los sacrificios que representa para un empresario, industrial o inversionista, instalarse en la zona del territorio nacional que menos condiciones ofrece, y que por su posición geográfica, es la que mayor ayuda precisa para su desarrollo.

En la decisión TC/0339/14, de 22 de diciembre de 2014, fueron declarados no conformes con la Constitución los artículos 13 y 41 de la Ley núm. 2334-1885, sobre Registro de los Actos Civiles, Judiciales y Extrajudiciales, del 20 de mayo de 1885, que establecían lo siguiente: “Artículo 13.- El derecho proporcional se aplicará a todo acto civil, judicial o extrajudicial que exprese obligación, descargo, condenación, colocación, liquidación de sumas o valores, trasmisión de propiedad, usufructo o goce de bienes mobiliarios o inmobiliarios. Artículo 41.- Las sentencias de los tribunales o juzgados y de la Suprema Corte de Justicia, deben ser sometidas a la formalidad del registro antes de expedirse la primera copia”.

También fueron declarados no conformes con los artículos 40.15 y 69 de la Constitución, por conexidad, los artículos 15, 16, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 31, 32 y 42, de la Ley núm. 2334-1885, sobre Registro de los Actos Civiles, Judiciales y Extrajudiciales, por violentar la tutela judicial efectiva y el principio de razonabilidad, dado que imponían una base imponible sustentada “en el valor económico que conlleva un acto judicial o extrajudicial que imponga una obligación, descargo, condenación, colocación, liquidación de sumas o valores, así como la transmisión de propiedad, usufructo o goce de bienes mobiliarios o inmobiliarios, resulta irrazonable que tal base imponible no guarde relación proporcional con la naturaleza propia del servicio de derecho de registro, sobre todo cuando el cobro de ese tipo de servicio ya había sido establecido a través de la fijación de una tasa fija, la cual debe ser sufragada con posterioridad al proceso, y luego de que se obtenga una decisión firme que tenga el carácter de ejecutoriedad”.

Y es que, en virtud de las disposiciones legales anuladas, los tribunales de primera instancia le negaban la entrega de la primera copia de las sentencias a quienes obtenían ganancia de causa, alegando que previamente se requería el pago de unas tasas desproporcionadas en la Conservaduría de Hipotecas fijadas en función del monto de la condenación establecida en un fallo que ni era firme, ni se habían acotado los recursos jurisdiccionales disponibles como los de apelación y casación, ya que se le impedía a la parte favorecida en ese primer grado que notificara la sentencia a la contraparte y pudiera así iniciar el cómputo del plazo para apelar, con lo cual se verificaba la irrazonabilidad de la tasa y la vulneración a la garantía fundamental de la tutela judicial efectiva, en razón de que no se permitía que el demandante pudiera culminar el proceso judicial y procurara la ejecución eficaz de la decisión firme en caso de que la parte demandada no apelara o de que hubiese posteriormente una sentencia definitiva a su favor. (Véase Barinas, Erick. Constitucionalización del procedimiento civil.  Gaceta Judicial, Revista No. 259, junio de 2008).

En otra decisión, la TC/0139/18, el TCRD declaró inconstitucional los artículos 25 y 26, literales a), c) y d), de la Resolución núm. 46/99, del 12 de marzo de 1999 y la Resolución núm. 6/2004, del 14 de enero de 2004, ambas dictadas por el Concejo de Regidores del Ayuntamiento del Distrito Nacional, al establecer que cuando se grava el establecimiento de publicidad exterior en bienes de dominio privado con un arbitrio que no conlleva contraprestación alguna, ni el uso de un bien del dominio público-municipal, se desborda las competencias que le confieren la Constitución y la Ley núm. 176-07, en los artículos 279 y 283, y, en consecuencia, el arbitrio allí consignado adquiere el carácter de impuesto, siendo la creación de los impuestos una atribución exclusiva del legislador conforme al artículo 93.1.a) de la Constitución, el cual dispone que corresponde al Congreso Nacional establecer los impuestos, tributos o contribuciones generales y determinar el modo de su recaudación e inversión.

Al decidir una acción directa de inconstitucionalidad interpuesta contra la Resolución núm. 04-2012, de fecha 1 de marzo de 2012, emitida por el Concejo de Regidores del Ayuntamiento de Boca Chica, que estableció un arbitrio previo a la autorización de instalación y almacenamiento de envasadoras de gas licuado de petróleo y el pago mensual de una tasa por servicio municipal de actividades de preservación del medio ambiente y derecho al uso de aceras y vías, entre otros, mediante la Sentencia TC/0499/19, de 21 de noviembre de 2019, el TCRD dispuso que dichos arbitrios o tasas eran conformes con la Constitución, al considerar, en síntesis, que gravar con la suma de mil pesos mensuales a una estación de gas licuado de petróleo que tiene una capacidad de almacenamiento de cuatro mil galones no es desproporcional, como tampoco lo era cobrar quince mil mensuales cuando la capacidad oscila entre cien mil y quinientos mil galones, y que dichos tributos municipales no colisionaban con ningún impuesto nacional.

A través de la Sentencia TC/0535/20, de 29 de diciembre de 2020, el TCRD declaró la inconstitucionalidad de la Resolución núm. 21/96, de 8 de febrero de 1996, del Ayuntamiento del Distrito Nacional, que establecía pagos anuales de doscientos pesos (RD$200.00) a las entidades y plazas comerciales por cada metro cuadrado de acera que se utilice como rampa para ingresar a su propiedad, al establecer que vulneró el precedente TC/0456/15, que en un caso de la misma naturaleza estableció que la imposición de una tasa por el uso de rampas debe observar cierta razonabilidad y no representar un obstáculo al ejercicio del derecho de propiedad de los munícipes, y que al establecer una tasa anual representaba una transgresión a la facultad de goce y libre acceso que encierra el derecho de propiedad dispuesto en el artículo 51 de la Constitución de la República.

En la Sentencia TC/0271/21, de fecha 6 de septiembre de 2021, en ocasión de un recurso de revisión de amparo incoado por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), el Tribunal Constitucional estableció que dicha institución “no tiene potestad para bloquear comprobantes fiscales como medida, en el marco de una investigación o proceso sancionador por la comisión de alguna falta tributaria, ni como medida restrictiva que obligue al contribuyente al cumplimiento de una obligación, pues, como apuntamos precedentemente, no existe norma en el ordenamiento jurídico que faculte a la Dirección General de Impuestos Internos (D.G.I.I.) a tal actuación”.

Sobre el particular reiteró lo que había sostenido en la Sentencia TC/0322/14, del 22 de diciembre de 2014, en el sentido de que: “[el Reglamento núm. 254-06, expedido por el Poder Ejecutivo, fue hecho a propósito para regular los NCF y en él no consta norma que autorice a la DGII a bloquear su emisión o impedir que las empresas lo utilicen”, por lo que, en esas atenciones, rechazó el indicado recurso y confirmó la sentencia de amparo que ordenó a la DGII el desbloqueo de los comprobantes fiscales a la empresa accionante.

Sobre la propina del 10% que establece el Código de Trabajo, la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia, mediante la Sentencia No. 033-2021-SSEN-00765, de 25 de febrero de 2022, estableció que ese impuesto solo debe ser aplicado a las cuentas de los clientes que consuman comidas o bebidas en los comercios o negocios que las vendan, sin que pueda ser extendido el cobro a las facturas de productos comprados en hoteles, restaurantes, cafés, barras u otros negocios donde se vendan comidas o bebidas para ser consumidas en lugares distintos, “ello independientemente de que dichas comidas o bebidas sean transportadas por un empleado del negocio en cuestión o que el cliente haya pagado a un tercero, sea persona física o moral, bajo cualquier modalidad o vía, que tenga como actividad económica transportar comidas o bebidas producidas por otros comercios. En el caso de que haya sido el negocio que las vendió quien las transporte para ser consumidas en un lugar distinto a su centro de operaciones, podrá cobrar de manera convencional con el cliente el precio de dicho transporte, sin que pueda considerarse como propina legal obligatoria al tenor del citado artículo 228 del Código de Trabajo”.

Por lo anterior, consideró correcta la posición asumida por el Instituto Nacional de Protección de los Derechos del Consumidor (Proconsumidor) mediante la Resolución núm. 136/2017, de fecha 31 de enero de 2017, en el sentido de que el 10% de propina legal solo debe ser exigido cuando el acto de consumo se realice dentro del mismo establecimiento y no en los casos de “delivery o take out”.

Por medio de la Sentencia TC/0485/23, de fecha 28 de julio de 2023, el máximo órgano de interpretación constitucional dominicano declaró no conforme con la Constitución el numeral v, de la Ordenanza núm. 04-11, de fecha 4 de marzo de 2011, y la Resolución núm. 61-08, de fecha 31 de diciembre de 2008, dictadas por el Ayuntamiento de Santo Domingo Este, las cuales aprobaron una tarifa de ciento cincuenta pesos (RD$150) pesos mensuales por cada espacio de estacionamiento sobre los parqueos privados de los establecimientos comerciales.

Entre otros motivos, consideró que el cobro de una tasa por un servicio que no ofrece al público, ni que se origina por la utilización de recursos del municipio o un bien propiedad del mismo, vulnera los artículos 6 (principio de supremacía constitucional), 51 (derecho de propiedad), 93.1 (atribuciones del Congreso Nacional), 200 (arbitrios municipales) y 243 (principios del régimen tributario) de la Constitución y varios precedentes del mismo tribunal, pues realmente no se trata de una tasa o arbitrio, sino de un impuesto, cuya creación y cobro escapa de las atribuciones de dicha institución municipal.

Además, sostuvo que el cobro de dicha tarifa constituía una doble tributación, en virtud de que los activos fijos de las sociedades comerciales están gravados mediante un tributo del 1% establecido por los artículos 19 y 20 de la Ley núm.557-05, del 13 de diciembre de 2015, calculado en base al monto total de los activos imponibles.

Es preciso indicar que el artículo 243 de la Constitución establece los principios del régimen tributario de la manera siguiente: “El régimen tributario está basado en los principios de legalidad, justicia, igualdad y equidad para que cada ciudadano y ciudadana pueda cumplir con el mantenimiento de las cargas públicas”.

Por medio de la Sentencia TC/0603/23, al fallar un recurso de revisión de amparo, el TCRD estableció varios criterios que interesa rescatar en este trabajo.  Uno de ellos es que reiteró la postura fijada en la Sentencia TC/0271/21, en el sentido de que la Dirección de Impuestos Internos (DGII), únicamente puede ejercer las acciones que estén establecidas en la ley.

En otro aspecto, reiteró que el derecho tributario como parte del derecho público, constituye el brazo ejecutor de la dimensión administrativa sancionadora del Estado, cuyo interés principal es elevar la eficiencia recaudadora a través de una adecuada gestión tributaria, pero haciendo la salvedad de que el principio de legalidad aplicado al régimen sancionador exige que las sanciones administrativas se encuentren tipificadas en la ley, a fin de que los sujetos obligados frente a la administración conozcan con antelación las consecuencias jurídicas de sus actuaciones por la inobservancia de las disposiciones legales que establecen deberes y obligaciones a su cargo.

De su lado, prescribió que la doctrina comparada establece que los sujetos pasivos o contribuyentes pueden ser directos e indirectos, los primeros son aquellos que surgen de relaciones de derecho, y los segundos de relaciones de hecho. Luego están los responsables solidarios que “[…] son personas distintas al contribuyente a las cuales se les atribuyen obligaciones tributarias a pesar de no haber realizado el hecho generador de éstas”. (Gómez Casas, Marian. Sujetos de la obligación Tributaria, pág.121).

En ese orden de ideas, hizo constar que el Código Tributario, en su artículo 11, describe quiénes son solidariamente responsables de las obligaciones tributarias: a) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y, en general, los representantes legales; b) Los presidentes, vicepresidentes, directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y de los demás entes colectivos con personalidad reconocida; c) Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los entes colectivos y empresas que carecen de personalidad jurídicas, incluso las sucesiones indivisas; d) Los mandatarios con administración de bienes; […].

Igualmente, consignó que el artículo 20, de la Ley núm. 227-06, que modifica el artículo 57, de la Ley núm. 11-92, del 16 de mayo de 1992, expresa lo siguiente: “[…] Párrafo II.- Con la notificación de la resolución que decide el recurso, el contribuyente o responsable quedará intimado a efectuar el pago de los impuestos, intereses y recargos a que hubiere lugar, conforme lo dispuesto por este Código. La Administración Tributaria estará habilitada de pleno derecho para adoptar todas las medidas necesarias para promover el cobro compulsivo de los impuestos, intereses y recargos a que hubiere lugar y solicitar todas las medidas conservatorias que estime conveniente para resguardar el crédito fiscal”.

Consecuentemente, del análisis combinado de las citadas disposiciones legales, el TCRD decidió rechazar el recurso de revisión de amparo bajo el fundamento de que las oposiciones impuestas por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) a los vehículos propiedad del accionante, no vulneraron sus derechos de propiedad ni el derecho a la libertad de empresa, en virtud de que se trata de medidas conservatorias establecidas en el Código Tributario que se pueden interponer contra los contribuyentes que incurren en faltas, o que están solidariamente ligados a una entidad que ha incumplido con sus obligaciones tributarias, por lo que, tal como lo decidió el juez de amparo, la vía judicial idónea para impugnar tales medidas no es el amparo, sino el Tribunal Superior Administrativo en atribuciones ordinarias.